摘 要：虚开增值税专用发票罪的不法性质是认定本罪的基础，由于《刑法》第205条以虚开为中心设立本罪，因而具有侵害增值税专用发票管理的秩序犯与侵害国家税款安全的财产犯的双重属性。在这种情况下，应当正确界定本罪的不法性质，将本罪确定为是骗取国家税款的财产犯罪。在司法实践中存在代开增值税专用发票等各种较为复杂的行为形态，这种行为在形式上具有虚开的外观，但在主观上没有骗取国家税款的目的或者在客观上没有造成国家税款损失的危险，因而不能认定为本罪。
关键词：虚开增值税专用发票; 目的犯; 危险犯; 预备行为正犯化
虚开增值税专用发票罪在我国司法实践中是一个较为常见的罪名，尤其是在营(业税)改增(值税)的税制改革背景下，虚开增值税专用发票案件大有增加之势。而且，在司法实践中对于本罪虚开行为的认定存在较大的争议，在刑法理论上也存在各种观点。本文拟以我国关于虚开增值税专用发票罪的立法规定与司法解释为根据，在对虚开行为的不法性质进行探讨的基础上，对本罪疑难问题的司法认定进行刑法教义学分析。
一、虚开行为的不法性质
不法性质是某种构成要件行为犯罪归属的决定性因素，因此，不法性质不仅是区分罪与非罪的根据，也是区分此罪与彼罪的标准。在通常情况下，不法性质是由客观行为决定的。例如杀人与伤害、盗窃与诈骗的不法性质以及互相之间的区分，主要取决于上述犯罪的行为特征。然而，在某些情况下，不法性质并不取决于客观行为，而取决于主观目的以及其他特征。以我国《刑法》规定的偷盗婴幼儿为例，相同的行为，却因行为人主观上具有不同目的而区分为以下三种性质完全不同的犯罪:(1)以勒索财物为目的偷盗婴幼儿的，以绑架罪论处;(2)以出卖为目的偷盗婴幼儿的，以拐卖儿童罪论处;(3)以收养为目的偷盗婴幼儿的，以拐骗儿童罪论处。在上述情况下，构成要件的不法性质不是取决于客观行为，而是取决于主观目的，这种目的就是主观违法要素。
虚开增值税专用发票罪的构成要件行为是虚开，如果仅仅从形式上分析，虚开行为同时具有两种属性:第一，侵害增值税专用发票管理制度的实行行为;第二，侵害国家税款安全骗取国家税款的预备犯。前者是秩序犯，后者是财产犯。那么，我国《刑法》第205条规定的以虚开行为为中心的构成要件，究竟是秩序犯还是财产犯的预备行为或者帮助行为呢?这是需要仔细辨析的。
现行《刑法》第205条是《刑法修正案(八)》修订以后的条文。在《刑法修正案(八)》修订之前，第205条第2款对本罪设立了加重犯，并规定了死刑:“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”值得注意的是，《刑法修正案(八)》不仅废除了本罪的死刑，而且删去了“有前款行为骗取国家税款”这一表述。在《刑法修正案(八)》之前，本罪在法条表述上存在单行为犯和复行为犯两种形态:其中，第1款规定的是单行为犯，构成要件行为只是虚开增值税专用发票。因此，如果仅仅从法条文字表述来看，只要行为人实施了虚开行为，即可构成本罪，而在逻辑上并没有建立起虚开行为与骗取国家税款之间的关联性。第2款规定的是复行为犯，行为人同时实施了虚开行为和骗取国家税款行为，并且虚开行为的性质具有对骗取国家税款的依附性，它本身在逻辑上是骗取国家税款行为的预备行为或者帮助行为。值得注意的是，上述第1款虽然只是单纯地规定了虚开行为，但并不意味着在行为人实施第1款规定虚开行为的同时，实施了骗取国家税款行为的情况下，应当以虚开增值税专用发票罪和诈骗罪实行数罪并罚，而是应以本罪论处。如果基于实行行为吸收预备行为的法理，本来应当以诈骗罪论处。然而，在我国司法实践中都以本罪论处。由此可见，第1款虽然属于法定的单行为犯，却是非法定的复行为犯。如果把虚开行为视为骗取国家税款的预备行为的正犯化，则在逻辑上就是预备之罪包含实行之罪，这也正是本罪法定刑之所以如此之重的原因。
《刑法修正案(八)》取消了第2款关于骗取国家税款的规定，因而仅仅从法条表述来看，第2款从复行为犯改变为单行为犯。在这种情况下，本罪构成要件行为在法条表述上改变为单一的虚开行为，并没有骗取国家税款的内容，因而本罪的基本犯和加重犯都变成了单行为犯。然而，《刑法修正案(八)》只是取消了本罪的死刑，法定最高刑仍然是无期徒刑，其与诈骗罪的法定最高刑相同。在这种情况下，不能认为这仅仅是对单纯虚开行为(无论是秩序犯还是财产犯的预备犯)设置的法定刑。即使把本罪理解为虚开增值税专用发票的单行为犯，在同时实施了骗取国家税款的情形下，在司法实践中也并没有将本罪与诈骗罪实行数罪并罚。由此可见，在《刑法修正案(八)》废除死刑并取消第205条第2款“有前款行为骗取国家税款”的表述以后，本罪的基本犯和加重犯是法律上的单行为犯而事实上的复行为犯。对此，采用的是预备行为吸收实行行为的原则，这种做法不仅在我国刑法中是独一无二的，而且在世界各国刑法中都没有相同的立法体例和类似的司法判例。
《刑法》第205条规定的虚开行为，当然是以违反税法为前提的，然而又具有违反刑法的性质，这就是所谓双重违法性。因此，对于虚开行为的性质界定首先应当从税法的层面展开。违反税法的虚开行为是指增值税专用发票所记载的货物或者应税服务与真实交易的货物或者应税服务不相符合。在税法上，所谓增值税是指对销售货物、提供应税服务、进口货物的增值额征收的税收。而增值税专用发票是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税服务开具的发票，是购买方支付增值税税额并可按照有关规定将其作为进项税额予以抵扣当期的销售税额的凭证。增值税专用发票的根本特征在于可以用于抵扣税款，而增值税普通发票以及其他发票则不具有税款抵扣功能。因此，虚开增值税专用发票并进行抵扣的，就属于骗取国家税款的行为。这种骗取国家税款的行为是一种诈骗行为，它与偷逃国家税款的行为在性质上是完全不同的:偷逃税款是指纳税义务人不履行纳税义务，致使国家应当收缴的税款未能收缴，由此造成国家税款的流失，因而具有义务犯的性质。利用虚开的增值税专用发票抵扣税款，是虚构货物或者应税服务而骗取国家税款，这是一种财产犯。因为抵扣税款，即用进项税抵扣销项是国家退还相当于进项税额的增值税款，退还方式为从应全额交还给国家的销项税额中扣除。因此，抵扣税款的本质是退还纳税人实际垫付的款项。在虚开增值税专用发票骗取国家税款的情况下，纳税人没有实际垫付款项，行为人却以抵扣的方式获取，因而骗取了国家款项。因为是采用虚开增值税专用发票的行为骗取的，相对于国家减少收取增值税款，这种款项被称为国家税款。因此，这种国家税款是骗取的而不是偷逃的。由此可见，骗取税款与偷逃税款之间的界限是明确的，两者不可混淆。
《刑法》第205条规定的虚开行为并不单纯是税法上的虚开行为，而且是侵害国家税款安全意义上的虚开行为。就此而言，本罪的虚开行为具有侵害增值税专用发票管理制度和国家税款安全的双重性质。为此，对于虚开行为应当区分税法意义上的虚开与刑法意义上的虚开。在此，需要进一步追问的是《刑法》第205条规定的本罪虚开行为的实质认定根据究竟是什么?换言之，《刑法》第205条规定的虚开行为具有侵害增值税专用发票管理制度和国家税款安全的双重性质，如何排除前者而肯定后者。笔者认为，这个问题涉及虚开行为不法性质的判断，对于正确认定虚开行为具有重要意义。
虚开增值税专用发票罪是在增值税制度推行以后出现的一种违反税法的行为，这种行为曾经极为猖獗，致使国家税款大量流失。根据立法资料可知，1997年刑法修改时，《刑法》第205条的立法本意是保障国家流转税制，打击的锋芒是利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款的行为。因此，立法机关惩治的重点是利用虚开的增值税专用发票抵扣税款，骗取国家税款的行为。鉴于当时社会上存在着各种没有实体经营活动，以虚开增值税专用发票为唯一“业务”的皮包公司，这些皮包公司大肆虚开增值税专用发票，为了更为严厉地惩治这种骗取国家税款的行为，立法机关置诈骗罪的立法规定于不顾，采用了预备行为正犯化的前置立法方式，设置了以虚开行为为构成要件的罪名，并将骗取国家税款的行为糅杂在本罪的构成要件之中，此后的争议亦由此而起。
预备犯是与实行犯相对应的概念，实行犯也称为正犯。在与共犯相对应的意义上，正犯是更为贴切的称谓。而在与预备犯相对应的意义上，则实行犯的称谓更为合适。在通常情况下，刑法分则中规定的是实行犯，而预备犯则是在刑法总则中规定的。但在某些情况下，存在预备行为的正犯化，在刑法教义学中称为实质预备犯，以此区别于刑法总则规定的形式预备犯。在预备行为正犯化的情况下，刑法所规定的构成要件行为是实行犯的预备行为，由于刑法已经将这种预备行为专门设立为独立的罪名，因而就此而与实行犯相脱离，不再按照刑法总则规定的预备犯处罚。例如《刑法》第287条之一规定的非法利用信息网络犯罪，其构成要件行为是利用信息网络的行为，包括设立违法犯罪网站、通讯群组;发布违法犯罪信息等。这些违法利用信息网络行为在立法上独立评价为犯罪，并且罪状对其内容进行了具体描述，因而其行为的性质确切无疑。
《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪，如果理解为侵害增值税专用发票管理制度的犯罪，则属于秩序犯，当然也就不存在预备行为正犯化的问题。如果将其理解为骗取国家税款的预备行为，则属于预备行为正犯化，应当根据实质预备犯原理进行分析。然而，本罪的立法具有特殊性，它不仅具有预备犯的性质，而且是预备犯与实行犯合体的一种犯罪类型。因此，应当对《刑法》第205条的三款规定分别进行考察:
第一，基本犯分析。《刑法》第205条第1款规定的是本罪的基本犯，而205条规定的虚开行为，从逻辑上说具有两种含义:一是以骗取国家税款为目的的虚开，二是不以骗取国家税款为目的的虚开。这两种情形虽然在客观表现上完全相同，但性质上则全然不同。在刑法教义学中，预备犯的不法性质是由实行犯的性质决定的，因此，我国《刑法》第22条关于预备犯明确规定其目的是“为了犯罪”，就此而言，预备犯是目的犯。在《刑法》第205条对本罪没有明确规定以骗取国家税款为目的的情况下，也应当采用目的性限缩的方法，解释为非法定的目的犯。第1款的虚开行为，主要是单行为犯，重点在于惩治骗取国家税款的预备行为，体现了严厉惩治虚开增值税专用发票犯罪的立法精神。当然，也不能排除在某些情况下，行为人本人或者他人已经界限抵扣，实施了骗取国家税款的行为。在这种情况下，根据第205条第1款的规定，也以本罪论处。对于这一点虽然刑法没有明示，但这是司法实践中的通常做法。
第二，加重犯的分析。《刑法》第205条第2款规定的构成要件行为也是虚开行为，相对于第1款只是简单地规定虚开行为，第2款规定的适用条件是“数额巨大或者有其他严重情节”。因此，第2款属于数额加重犯和情节加重犯。根据第2款的规定，本罪是以虚开数额作为加重条件的，同时还规定了“其他严重情节。”那么，如何理解这里的其他严重情节呢?对此，没有明确的司法解释。根据一般理解，应当包括骗取国家税款数额巨大。至于数额巨大的标准，应当参照诈骗罪的数额进行认定。因此，从逻辑上来说，第2款既可能是单行为犯，又可能是复行为犯。所谓单行为犯，是指只是实施了虚开行为，但虚开数额达到巨大程度，即可以适用第2款。所谓复行为犯，是指同时实施了虚开行为和骗取国家税款行为。例如，自己虚开增值税专用发票用于抵扣税款，或者让他人为自己虚开增值税专用发票用于抵扣税款。在为他人虚开而他人用于抵扣税款的情况下，本人只是实施了虚开行为，但他人实施了骗取国家税款行为。本人与他人之间存在共犯关系，从共犯的角度来说，仍然属于复行为犯。
第三，特别加重犯分析。《刑法》第205条第3款规定的构成要件行为也是虚开行为，但属于特别加重犯，其加重条件是“数额特别巨大或者有其他特别严重情节”。这里的数额也是指虚开数额，而其他特别严重情节，显然包括骗取国家税款的行为，而且骗取税款数额应当达到特别巨大程度。由于第3款的法定最高刑是无期徒刑，其与诈骗罪的法定最高刑相同，因而必然包括骗取税款的内容。
通过以上分析可以得出结论，《刑法》第205条虽然第1至3款都是以虚开行为为中心的，但它并不是单纯惩治虚开行为本身，而是通过虚开行为进一步惩治利用虚开增值税专用发票骗取国家税款的行为。根据刑法教义学原理分析，本来虚开行为只是骗取国家税款的预备犯，立法机关采用实质预备犯的方式进行立法，使得处罚前置化，有利于惩治这种骗取国家税款行为。然而，立法机关却将增值税的诈骗行为也纳入本罪的构成要件，对于实施虚开行为的同时又实施了骗取国家税款行为的，并不实行数罪并罚，因而使得本罪构成要件兼容虚开行为与骗取税款行为。当本罪作为虚开增值税专用发票罪确立的时候，实际上是预备犯包含了实行犯。这在立法技术上来说是一种轻罪包含重罪的包容犯，在逻辑上是大可商榷的。
如前所述，本罪包括两种犯罪类型，这就是单行为犯与复行为犯。在单行为犯的情况下，行为人只是实施了虚开行为，这是骗取国家税款的预备行为，因而属于实质预备犯。在复行为犯的情况下，行为人同时实施了虚开行为与骗取国家税款行为，因而属于实行犯。在实质预备犯的情况下，由于尚未实施骗取国家税款的实行行为，因而还没有造成国家税款流失，但具有造成国家税款流失的危险。在这个意义上说，尚未造成国家税款损失的虚开增值税专用发票罪属于危险犯。
这里应当指出，刑法设立的罪名在侵害法益的性质上存在不同的类型，由此可以将犯罪划分为各种类型。例如，实害犯和危险犯就是两种不同的侵害法益的犯罪类型。在实害犯的情况下，保护法益已经受到实际损害。而在危险犯的情况下，保护法益没有受到实际损害而只是存在受到损害的危险。因此，实害犯的法益侵害程度大于危险犯。在危险犯中，又可以进一步区分为具体危险犯和抽象危险犯。关于具体危险犯和抽象危险犯的区分，在刑法教义学中存在各种不同的标准。笔者倾向于认为，具体危险犯的危险是结果危险，即实害结果没有发生，但存在发生的现实可能性。因此，刑法总则规定的未遂犯以及刑法分则前置化立法的未遂犯都属于具体危险犯。例如，我国《刑法》第114条规定的放火罪是具体危险犯，而第115条规定的放火罪则是实害犯:前者是后者的未遂犯，只不过刑法将未遂犯设置为正犯，因而同样属于具体危险犯。在这个意义上说，具体危险犯是在结果犯框架内成立的一种特殊犯罪类型。而抽象危险犯的危险是行为危险，这种危险是行为自身所具有的、针对法益的一般危险性。就该抽象危险而言，其本身并不具有造成法益侵害具体结果的现实可能性，而需要借助于进一步的行为才能最终造成具体结果的发生。因此，刑法总则规定的预备犯以及刑法分则前置化立法的实质预备犯都属于抽象危险犯。在这个意义上说，抽象危险犯是在行为犯(或者举动犯)框架内成立的一种特殊犯罪类型。我国《刑法》第133条之一规定的危险驾驶罪，就是典型的抽象危险犯。在虚开增值税专用发票的情况下，我国《刑法》第205条并没有将所有的虚开增值税专用发票行为都规定为犯罪，而只是将作为骗取国家税款的预备行为或者帮助行为的虚开规定为犯罪。在这种情况下，由于本人或者他人尚未实施骗取国家税款行为，因而对于国家税款损失来说，显然没有发生实害结果，因此不是实害犯，它只能是危险犯，即具有造成国家税款损失危险，因而应当受到刑罚处罚。只有在虚开增值税专用发票并且骗取国家税款的情况下，才是实害犯。因此，对于本罪来说，单行为犯是危险犯，而复行为犯则是实害犯。
那么，本罪在单行为犯的情况下，为什么属于抽象危险犯而不是具体危险犯呢?这是因为虚开增值税专用发票行为还不能直接造成国家税款损失，国家税款损失还要通过抵扣税款行为才能造成。在这个意义上说，虚开行为对于造成国家税款损失所具有的是一种行为危险而不是结果危险。如前所述，虚开增值税专用发票罪是骗取国家税款的实质预备犯，而实质预备犯同样属于预备犯的范畴。其处罚根据在于具有法益侵害的危险性，这种危险性之所以只能是抽象危险而不是具体危险，是因为“预备犯的时间特征是着手实行之前，这一时点决定了预备犯只能是抽象危险行为，而不可能是具体危险行为，作为可罚性最低限度，行为产生抽象危险是其可罚性的最低限度。但是，由于预备行为未进入着手实行阶段，为与保护法益发生现实的、具体的作用。因此，预备犯只能是产生抽象危险的抽象危险行为。”当然，作为抽象危险犯的秩序犯与抽象危险犯的财产犯的实质预备犯，在危险的具体指向上还是不同的:秩序犯只要实施了构成要件行为，其危险就存在，并不针对特定的具体法益。而财产犯的实质预备犯的危险则针对一定的具体法益，之所以将其界定为抽象危险，是因为距离法益侵害结果发生较远。正如德国学者雅各布斯指出:“预备行为开启了一个危险的进程，而此以危险进程的实现则取决于可能尚未计划的、还未着手的或者没有外显出来的后续的犯罪行为。”
值得注意的是，抽象危险犯虽然能够对虚开行为的实质内容做出说明，然而却还不能将那些具有对增值税专用发票管理制度侵害性的虚开行为排除在《刑法》第205条的虚开行为之外。因为在单行为犯的情况下，虚开行为本身就具有对增值税专用发票管理制度的侵害性，因此，仅仅采用危险犯原理尚难以正确揭示虚开增值税专用发票罪的不法性质。
《刑法》第205条从第1款到第3款都是以虚开行为作为其构成要件行为的，对于虚开行为的性质，当行为人不仅实施了虚开行为，而且利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款，或者明知他人骗取国家税款而为他人虚开增值税专用发票的情况下，当然具有增值税诈骗罪的性质。然而，如果在客观上仅仅实施了虚开行为，并没有继而实施骗取国家税款行为。在这种情况下，就难以排除侵害增值税专用发票管理制度的虚开行为。为此，应当引入目的犯原理。目的犯是以一定的目的作为构成要件要素的犯罪类型，目的犯可以分为法定的目的犯与非法定的目的犯。法定的目的犯之目的是立法机关在罪状中明文规定的，其立法意图就是以此限制构成要件范围。而非法定的目的犯之目的在罪状中没有明文规定，因而需要采用目的性限缩方法对构成要件范围加以限制。我国《刑法》第205条没有规定以骗取国家税款为目的，因此需要采用目的性限缩方法，将本罪的构成要件范围限于以骗取国家税款为目的的虚开行为，排除不以骗取国家税款为目的的虚开行为。
总之，只有通过目的性限缩才能为《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪的不法性质提供教义学根据。目的性限缩虽然超越了法条语义的范围，但它体现了立法本意。
二、对开、环开的司法认定
虚开增值税专用发票中的虚开行为，就其基本含义而言，是指没有交易货物或者应税服务而开具增值税专用发票，因而增值税专用发票所记载的内容并未实际发生。如果从这个意义上理解对开、环开增值税专用发票，则这种对开、环开行为完全符合虚开的特征。例如我国学者指出:对开是指在行为双方没有货物交易的情况下，互相开具的增值税专用发票价格相同，税款一致，而方向相反，双方增值税的进项税额和销项税额刚好可以完全抵消。在对开的情况下，两家公司分别为对方开具不存在真实交易货物或者应税服务的增值税专用发票，且增值税专用发票的金额是同等的。例如，A公司为B公司虚开税额为170万元的增值税专用发票，B公司也为A公司开具税额为170万元的增值税专用发票。此种虚开为同等金额的对开。除了同等金额的对开以外，还存在不同金额的对开。这两种对开的性质是不同的:同等金额的对开由于对开双方公司都在已经缴纳进项税的情况下开具增值税专用发票，因此，双方以此发票进行抵扣，国家税款并没有实际损失。而不同金额的对开，就其差额而言，存在骗取国家税款的性质。
在对开的基础上发展出环开，所谓环开其实是拉长版的对开，在性质上与对开完全相同。例如，A公司为B公司虚开税额为170万元的增值税专用发票，B公司为C公司虚开税额为170万元的增值税专用发票，C公司为D公司虚开税额为170万元的增值税专用发票，D公司为A公司虚开税额为179万元的增值税专用发票。环开是循环开票，开票公司之间形成闭环。在开票税额相同的情况下，由于各公司都已经缴纳进项税，因此利用虚开的增值税专用发票进行抵扣，国家税款并没有实际损失。当然，如果不是同等税额的环开，就其差额而言，存在骗取国家税款的性质。无论是对开还是环开，在税法上都属于虚开这是没有疑问的。那么，在刑法上是否构成虚开增值税专用发票罪呢?这里涉及本罪是否以骗取国家税款为目的的理解。如果采用行为犯说，只要实施了虚开行为即可构成本罪，则对开环开都成立本罪。如果采用目的犯说，则在对开环开的情况下，虽然实施了虚开行为，但行为人主观上没有骗取国家税款的目的，客观上不存在国家税款流失的危险，因而不成立本罪。在我国司法实践中，对开环开的主观目的在于虚增业绩，而虚增业绩的潜在目的又是为了骗取银行贷款或者申请上市等。对开、环开案件，在司法实践中早期大多认定为虚开增值税专用发票罪，而目前则出现判决无罪的案例。有罪案例，例如周正毅虚开增值税专用发票案，在本案中，被告人周正毅指使农凯集团控制下的16家企业在没有实际货物交易的情况下，循环开具增值税专用发票，其目的是为了虚增业绩骗取银行贷款，而并没有将虚开的增值税专用发票抵扣款项。因此，国家税款不仅没有损失，而且农凯集团为此还向国家缴纳了上千万元增值税的进项税款。根据判决书的确认，本案存在虚开行为，行为人主观上没有骗取国家税款目的，客观上当然也就不可能造成国家税款损失。在这种情况下，上海法院仍然对周正毅虚开增值税专用发票行为做出了有罪判决。无罪案例，例如魏某某、马某某虚开增值税专用发票案，法院认为，现有证据可以证实兴某某公司、某服装公司、中某某达公司三家公司环开增值税发票，为某服装公司提高销售额，为中某某达公司走流水。公诉机关未提供被告人魏某某、马某某具有偷逃、骗取国家税款目的及给国家造成损失的相关证据。对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款的流失，故不宜以虚开增值税专用发票罪论处。该案的裁判要旨:对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款的流失，故不宜以虚开增值税专用发票罪论处。
同等税额的对开、环开，随着虚开增值税专用发票罪的目的说越来越被司法机关所接受，因而无罪判决逐渐增加。笔者认为，对开、环开行为并不具有骗取国家税款预备行为的性质，行为人主观上没有骗取国家税款的目的，因此不能认定为本罪。当然，此种行为侵害了增值税发票管理秩序，属于秩序犯。在一定条件下，可以认定为虚开发票罪。
值得注意的是，同等税额的对开，在某些特殊情况下可能会侵害国家税收安全，对此如何认定是一个较为复杂的问题。这种特殊情况就包括对开的其中一方享受税收优惠政策。例如，A公司为B公司虚开税额为170万元的增值税专用发票，A公司享受增值税税收优惠政策，B公司也为A公司虚开税额为170万元的增值税专用发票。在这种情况下，同样存在国家税款流失的危险，其具体损失应当根据税收优惠的额度进行计算。这种税收优惠可以分为两种情形:第一种情形是中央政府对地方政府的税收优惠。例如增值税属于中央收取的税收，应当全额上缴国库。但中央政府对某些地方进行优惠，其中一定比例(如百分之五十)的税额存留给地方。第二种情形是地方政府对企业的税收优惠。例如，某些地方政府为了招商引资，其中对缴纳一定数额增值税的，按照一定比例给予财政扶持。在这种情况下，A、B公司之间对开增值税专用发票，虽然虚开税额同等，但其中一方在没有实际货物交易的情况下开具增值税专用发票并进行抵扣，从而享受了税收优惠政策。对于此类案件，有些司法机关认定为虚开增值税专用发票罪。但在笔者看来，这种行为是骗取地方政府的税收扶持资金。行为人采用对开的方式无论是骗取中央优惠给地方政府的税收还是地方政府对企业的扶持资金，都不能认定为虚开增值税专用发票罪，而只能成立诈骗罪。因为虚开增值税专用发票罪是利用虚开的增值税专用发票抵扣税款的方式，骗取增值税专用发票项下的税款。但在对开的情况下，虚开的税额是相等的，从逻辑上不会造成国家税款损失。而之所以具有诈骗的性质，是利用虚开的增值税专用发票骗取了地方政府的税收优惠，因而符合诈骗罪的构成要件。
三、有货代开的司法认定
虚开增值税专用发票罪的构成要件行为是虚开，那么，代开增值税专用发票是否等同于虚开呢?所谓代开，是指让他人为自己开具增值税专用发票。根据税法的规定，只有在货物交易双方或者服务提供者与服务接受者之间才能开具增值税专用发票。在代开的情况下，增值税专用发票的开票人与受票人之间并不存在货物交易双方或者服务提供者与服务接受者之间的关系，而是与开具增值税专用发票无关的劳务或者服务的第三方。根据税法规定，开票人在没有为受票人提供劳务或者服务的情况下，是不能开具增值税专用发票的。因而，代开行为属于违反税法的虚开行为。
代开存在两种情形:第一种是无货代开;第二种是有货代开。所谓无货代开，是指让他人代开的受票人不仅与开票人之间没有货物交易或者提供服务与接受服务，而且与其他人之间也并不存在这种货物交易或者提供服务与接受服务的关系。因此，无货代开属于实质上的虚开是没有疑问的。有货代开则与无货代开有所不同:在有货代开的情况下，虽然增值税专用发票受票人与增值税专用发票开票方的开票人之间并不存在货物交易或者提供服务与接受服务的关系，然而，增值税专用发票受票人与其他人之间却存在货物交易或者提供服务与接受服务的关系。只是因为具有货物交易或者提供服务与接受服务关系的公司由于某种原因，不能开具增值税专用发票。例如，交易方属于小规模纳税人没有开具增值税专用发票的资质，或者虽然交易方具有开具增值税专用发票的资质，却由于没有能力缴纳税款而不能开具增值税专用发票。在这种情况下，让他人开具增值税专用发票的受票人虽然具有一定的税权，却由于交易方不能开具增值税专用发票而无法实现。有货代开属于税法上的虚开;那么，是否构成刑
